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          廣東中天粵會計師事務所(特殊普通合伙)

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          一文看懂:所有的企業所得稅匯算清繳后的賬務調整

          更新日期:2021年03月01日

          聲明:本文由作者彭懷文撰寫,觀點僅代表個人,文中部分圖片來自于網絡,感謝原作者。

          一、企業所得稅匯算清繳后可能存在的情況

          企業所得稅每年都要進行匯算清繳,匯算結果不外乎三種情況:

          第一種情況:企業應交數與計提數剛好相等,清繳后“應交企業所得稅”明細科目為0;

          第二種情況:企業應交數小于計提數,清繳后“應交企業所得稅”明細科目大于0;

          第三種情況:企業應交數大于計提數,清繳后“應交企業所得稅”明細科目小于0。

          除第一種情況似乎不需要進行賬務調整外,后兩種情況都需要進行賬務調整。但是第一種情況也可能需要進行賬務調整的。

          二、賬務調整前先分清企業適用的會計準則會計制度

          在進行會計處理前要區分企業適用的會計準則或會計制度,目前企業適用的會計準則或會計制度有三類:

          (一)企業會計準則;

          (二)小企業會計準則;

          (三)企業會計制度。

          企業在填報的企業所得稅申報表《A000000企業基礎信息表》時就要求必須勾選。如圖:

          企業在填報的企業所得稅申報表《A000000企業基礎信息表》時就要求必須勾選

          《A000000企業基礎信息表》部分截圖

          因此,在賬務調整時要注意區分,包括看以下文章也要區分前提條件,千萬不要張冠李戴,因為三種準則(制度)的會計處理是不一樣的,甚至連會計科目都有差異。

          三、適用《小企業會計準則》的賬務調整

          為什么現在講適用小企業會計準則的賬務調整?因為它最簡單!

          財政部《關于印發<小企業會計準則>的通知》(財會[2011]17號)附件《小企業會計準則——會計科目、主要賬務處理和財務報表》中對“5801所得稅費用”有明確說明,且也沒有“遞延稅款”或“所得稅遞延資產”、“所得稅遞延負債”等科目?!缎∑髽I會計準則》對企業所得稅處理采用的是應付稅款法。

          因此適用《小企業會計準則》的,企業所得稅匯算清繳后的賬務調整應該是:

          (一)賬面上計提金額為大于實際繳納金額

          也就是說企業所得稅匯算清繳后,“應交企業所得稅”余額大于0。之所以出現這種情況,可能是企業沒有考慮到稅收優惠政策等,比如固定資產一次性扣除等。

          借:應交稅費——應交企業所得稅

                貸:所得稅費用

          (二)賬面上計提金額小于實際繳納金額

          也就是說,上年底結賬的時候可以計提的企業所得稅少了。出現這種情況的原因,可能計提時僅僅根據企業會計利潤計提的,沒有考慮到視同銷售等稅會差異的納稅調整。

          借:所得稅費用

                貸:應交稅費——應交企業所得稅

          適用《小企業會計準則》在經過上述調整后,“所得稅費用”直接結轉至“本年利潤”,不需要再調整以前年度損益。這種處理是為了簡化,采用了收付實現制原則而不是權責發生制。

          四、適用《企業會計制度》的賬務調整

          《企業會計制度》對于企業所得稅的會計處理,有兩種方法可供選擇:應付稅款法和納稅影響會計法。

          (一)采用應付稅款法核算

          1.補計提

          借:以前年度損益調整

                貸:應交稅金——應交企業所得稅

          如果計提多了,就做相反分錄。

          2.結轉

          借:利潤分配——未分配利潤

                貸:以前年度損益調整

          (二)采用納稅影響會計法核算

          采用納稅影響會計法又分為遞延法債務法,但是如果企業所得稅稅率不發生變化的情況下,二者核算基本一致。所以,此處就假定稅率沒有發生變化。

          采用納稅影響會計法時,需要將稅會差異分為兩類:永久性差異暫時性差異。因此,在進行賬務調整前需要根據企業所得稅匯算結果區分永久性差異和暫時先差異。比如匯算時清理出部分成本費用沒有合法票據發票),而需要進行納稅調增,以后年度也不能稅前扣除,這就屬于永久性差異。對于永久性差異引起的“應交企業所得稅”調整,是不需要經過“遞延稅款”科目的。而暫時性差異,比如固定資產一次性扣除在年底計提所得稅沒有考慮到,是要影響以后年度納稅的,這時的賬務調整就需要通過“遞延稅款”。

          所以,在適用《企業會計制度》且采用納稅影響會計法的情況下,匯算清繳后所得稅的賬務調整可能有3種可能。

          1.補提所得稅:

          借:以前年度損益調整(或在貸方)

              遞延稅款(或在貸方)

                貸:應交稅金——應交企業所得稅

          2.沖減多提所得稅:

          借:應交稅金——應交企業所得稅

              遞延稅款(或在貸方)

                貸:以前年度損益調整(或在借方)

          3.雖然不補提,也不沖減,但是需要補確認遞延稅款(包括虧損企業,雖然不交稅,但是也可能存在這樣的賬務調整):

          借:遞延稅款(或在貸方)

                貸:以前年度損益調整(或在借方)

          4.最后,不管是那種情況,都需要將以前年度損益調整結轉至利潤分配:

          借:利潤分配——未分配利潤

                貸:以前年度損益調整(或在借方)

          適用《企業會計制度》的賬務調整,不需要追溯調整盈余公積等。

          五、適用《企業會計準則》的賬務調整

          適用《企業會計準則》,不但需要區分永久性差異和暫時性差異,還需要對暫時性差異區分“應納稅暫時性差異”和“可抵扣暫時性差異”。

          應納稅暫時性差異:稅法上本年度不用納稅,在將來要產生應稅金額的暫時性差異。比如固定資產在本年度采用一次性扣除,就會產生本年度少納稅,但是以后年度會因納稅調整而產生補交這部分少交的稅款。

          可抵扣暫時性差異:稅法上本年度要納稅,在將來會產生可抵扣金額的暫時性差異。比如廣告費和業務宣傳費本年度超標,超標部分在本年度會因納稅調整而需要多交稅,以后年度會因該超標部分稅前扣除而在以后年度少交稅,相當于本年度多交稅部分而在以后年度進行了抵扣。

          下面分幾種情況介紹企業所得稅匯算后的賬務處理(注:在以下所有情況的差異處理中,其差異均是指企業在年底計提應交所得稅時未予以考慮或少考慮的那部分):

          (一)盈利企業的賬務調整

          1.對永久性差異的賬務調整

          (1)當應納稅所得調增額大于調減額時,按兩者之差做如下處理:

          第一步:補提“應交企業所得稅”:

          借:以前年度損益調整

                貸:應交稅費——應交企業所得稅

          第二步:追溯調整

          借:利潤分配——未分配利潤

              盈余公積

                貸:以前年度損益調整

          (2)當應納稅所得調增額小于調減額時,按兩者之差做如下處理:

          第一步:沖減多計提的“應交企業所得稅”

          貸:應交稅費——應交所得稅(用紅字)

                貸:以前年度損益調整

          第二步:追溯調整

          借:以前年度損益調整

                貸:利潤分配——未分配利潤

                    盈余公積

          2.對暫時性差異的賬務調整

          (1)應納稅暫時性差異的賬務調整(補確認“遞延所得稅負債”和沖減“應交企業所得稅”):

          貸:應交稅費——應交所得稅(用紅字)

                貸:遞延所得稅負債

          (2)可抵扣暫時性差異的賬務調整(補確認“遞延所得稅資產”和補計提“應交企業所得稅”):

          不是所有的“可抵扣暫時性差異”都要確認“遞延所得稅資產”,需要根據謹慎性原則進行職業判斷,對有可能在以后年度得不到抵扣的暫時性差異不得確認“遞延所得稅資產”。比如企業每年的廣告費和業務宣傳費都是超標的,理論上以后年度可以繼續稅前扣除的,但是實際上因為年年超標而根本就不會有這樣的機會,所以這樣就不得確認“遞延所得稅資產”。

          因此,對于可抵扣暫時性差異的賬務調整需要分兩種情況。

          第一種情況:以后年度可得到抵扣的差異部分

          借:遞延所得稅資產

                貸:應交稅費——應交企業所得稅

          第二種情況:以后年度有可能得不到抵扣的差異部分

          第一步:補提“應交企業所得稅”

          借:以前年度損益調整

                貸:應交稅費——應交企業所得稅

          第二步:追溯調整

          借:盈余公積

          利潤分配——未分配利潤

          貸:以前年度損益調整

          (二)虧損企業的賬務調整

          適用《企業會計準則》的企業,雖然因為虧損而不交稅,但是同樣可能存在賬務調整。

          1.對于永久性差異

          企業不用進行帳務處理,將來盈利補虧時,按照本年度所得稅匯算清繳確認的虧損額進行彌補即可。

          2.對于暫時性差異

          (1)對應納稅暫時性差異的賬務處理:

          借:利潤分配——未分配利潤

                貸:遞延所得稅負債

          (2)對可抵扣暫時性差異的賬務處理(以企業未來有足夠的所得額來抵扣為限):

          借:遞延所得稅資產

                貸:利潤分配——未分配利潤

          說明:匯算清繳中確認的虧損額也是一種可抵扣暫時性差異,如果企業在未來5年內有足夠的所得額來彌補這部分虧損,企業也可做確認“所得稅遞延資產”。

          (三)特別說明

          上述賬務調整過程中,將稅會差異進行區分是為了講解賬務調整的原理,實務中一個企業可能是幾種情況都是同時存在的。既有永久性差異,也有暫時性差異;既有應納稅暫時性差異,也有可抵扣暫時性差異;可抵扣暫時性差異可能又要區分實際可抵扣和實際不可抵扣。因此,實際賬務調整過程中,為了簡化,可以對會計分錄進行合并的。但是,需要注意的是“所得稅遞延資產”和“所得稅遞延負債”是不能相互抵消的。

          六、案例解析

          甲公司2017年度會計利潤1000萬元,企業按會計利潤計提應交所得稅250萬元。2018年5月份。匯算調整事項如下:

          1.不得稅前扣除的罰款、不合規票據支出50萬元,調增應納稅所得額;

          2.2017年12月份新購進固定資產100萬元享受一次性扣除政策,調減應納稅所得額;

          3.本期計提壞賬準備100萬元,調增應納稅所得額。

          資料:甲公司適用《企業會計準則》,企業所得稅稅率25%,盈余公積按照凈利潤的10%提取。假定可抵扣暫時性差異以后年度均可得到抵扣。

          解析:

          1.第1項屬于永久性差異

          第一步:補提“應交企業所得稅”

          借:以前年度損益調整  12.5萬元

                貸:應交稅費——應交企業所得稅  12.5萬元

          第二步:追溯調整

          借:利潤分配——未分配利潤  11.25萬元

              盈余公積  1.25萬元

                貸:以前年度損益調整  12.5萬元

          2.第2項屬于應納稅暫時性差異,應補記“遞延所得稅負債”:

          貸:應交稅費——應交企業所得稅  25萬元(紅字)

                貸:遞延所得稅負債  25萬元

          3.第3項屬于可抵扣暫時性差異,應補記“遞延所得稅資產”:

          借:遞延所得稅資產  25萬元

                貸:應交稅費——應交企業所得稅  25萬元



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